• Administracinė teisė
• Baudžiamoji teisė
• Civilinė teisė
• Darbas
• Ekonomika
• Mokesčiai
• Pardavimai
• Savaitraštis "Buhalterija"
• Teisė
• Įvairūs
• Įmonių veikla
• Verslo pradžia
• Žurnalas "Biuro administravimas"
• Alegorijos
• Asmeninis tobulėjimas
• Leidinys "Laisvoji rinka"
• Nekilnojamas turtas
• Rinkodara
• Skolų ir finansų valdymas
• Vadyba
• Žurnalas "Juristas"
• Žurnalas "Apskaitos ir mokesčių apžvalga"
• Žurnalas "Vadovas ir pasaulis"

• baudos paskyrimas uz nepadarytą pažeidimą
• Dėl darbdavio pretenzijos ir reikalavimo apmokėti žalą
• del paskolu grazinimo
• Alimentai, alimentų dydis
• Dėl sąvokos "darbuotojas vaiką augina vienas" išaiškinimo
• Klaidinanti informacija ant pakuotės
• Neatlygintinas buhalterijos tvarkymas
• Mindaugas11
• VARDO IR PAVARDĖS KEITIMAS TUO PAČIU METU
• Darbndavys neatsiskaito atleides iš darbo

PradžiaŽurnalas "Apskaitos ir mokesčių apžvalga"NEPALYGINAMOS APSKAITOS: DVI BUHALTERINĖS APSKAITOS PUSĖS – FINANSINĖ IR MENEDŽMENTO (VADYBOS IR KAŠTŲ) APSKAITA (3)

Pirmose dviejose straipsnio dalyse aprašėme konceptualius skirtumus tarp finansinės apskaitos bei atskaitomybės ir menedžmento (vadybos ir kaštų) apskaitos. Taip pat aptarėme esminius finansinių ataskaitų rinkinių ir vidiniams įmonės vadybos poreikiams skirtų vidaus ataskaitų skirtumus, kuriuos didžiąja dalimi lėmė skirtingi šių buhalterinės apskaitos rūšių informacijos vartotojai. Šioje, paskutinėje, straipsnio dalyje daugiausia dėmesio skirsime techniniams šių reikšmingų vadybos aprūpinimo informacija priemonių aspektams. Kaip ir pirmiau gilinsimės į vadybos ir kaštų apskaitos dalykus, aprašydami atitinkamus finansinės apskaitos klausimus tiek, kiek tai padės šią buhalterinės apskaitos rūšį išmanantiems specialistams perprasti mūsų nagrinėjamą pagrindinį - menedžmento apskaitos - objektą. Suprantama, neaptarsime specialių vadybos ir kaštų apskaitos metodo elementų, nes tai jau būtų knygos, o ne žurnalo straipsnio dalykas.

Vienas svarbiausių skiriamųjų menedžmento ir finansinės apskaitos bruožų yra laiko aspektas. Visuomet reikia turėti omenyje, kad finansinė apskaita ir pagrindinė jos išraiška - finansinės ataskaitos orientuojamos į tam tikrą laikotarpį (kitaip ir būti negali, nes įmonė negali veikti pelningai „apskritai", todėl visada vertinamas tam tikro laikotarpio veiklos rezultatas, juolab kad įvairiais laikotarpiais gali skirtis ir įmonės savininkai). O tvarkant menedžmento apskaitą orientuojamasi ne į veiklos rezultatą (pelnas čia - tiesiog išvestinis rodiklis), bet į patį veiklos (t. y. to pelno uždirbimo) procesą. Todėl šioje apskaitoje laikotarpis visai nereikšmingas. Žinoma, tai nereiškia, kad vedant vadybos ir kaštų apskaitą ignoruojami su produktų gamyba ir jų pardavimu susiję rodikliai. Atvirkščiai - kaip tik šioje, o ne finansinėje apskaitoje ir atitinkamoje atskaitomybėje labai daug dėmesio skiriama ne tik produktų nomenklatūrai, bet ir jų asortimentui. Tai normalu, nes galiausiai pelnas ir uždirbamas tik pardavus pagamintus produktus. Tačiau vadyboje, taigi ir tvarkant jos apskaitą, laikomasi nuostatos: jeigu gaminsime ir pirksime bei parduosime racionaliai, pelno uždirbsime, bet jeigu tik ieškosime priežasčių, kodėl patyrėme nuostolį ar uždirbome mažiau, nei tikėjomės, pelno, sėkmingo verslo nė nereikia tikėtis. Štai todėl menedžmento apskaita visuomet orientuota ne tiek į veiklos tikslą (galutinį rezultatą), kiek į jo siekimą. Tam šios apskaitos informacija turi būti nei greita, nei lėta, bet ažūriška, t. y. pateikiama tada, kada ji reikalinga, neapkraunant vadybos aparatų begale perteklinių duomenų.

Kalbant apie aptariamų apskaitos rūšių laiko aspektą, svarbu pažymėti du esminius bruožus. Finansinė apskaita visuomet yra retrospektyvinė (netgi taikant tik vadinamuosius perspektyvinius atskaitomybės objektų atspindėjimo būdus), o menedžmento apskaitoje jos objektai turi būti parodomi „čia ir dabar", kol priimant atitinkamus vadybos sprendimus dar įmanoma ištaisyti nepageidaujamą situaciją. Be to, tvarkant menedžmento apskaitą itin plačiai taikomi biudžetų duomenys. Tai daroma visiškai kitaip nei rengiant išorines finansines ataskaitas, kuriose faktiniai duomenys gali būti lyginami su planiniais ar kitokiais, išreiškiančiais pageidaujamus veiklos rezultatus. Vadybos ir kaštų apskaitoje biudžetų duomenys - neatskiriama šios apskaitos rūšies sudedamoji dalis. Galima sakyti, kad joje apskritai neapskaičiuojami šiaip pasiekti rezultatai, bet jie išvedami palyginant su numatytais biudžetuose. Iš čia - ir visiškai kitokia nei finansinėje apskaitoje sąskaitų korespondavimo logika ir sąskaitų struktūra.

„Šiandien" nereiškia „rytoj"!

Atėjęs į tą vietą ir pažvelgęs aukštyn, Jėzus tarė: „Zachriejau, greit lipk žemyn! Man reikia šiandien apsilankyti tavo namuose." Šis skubiai nulipo ir su džiaugsmu priėmė jį.

                                                                                                                                                             Lk 19, 5-6

Svarbiausioji valanda visada yra dabartinė, reikšmingiausias žmogus visada yra stovintis priešais tave.                                                                                                                                                       Mokytojas Eckhartas

Antras labai svarbus su menedžmento apskaita susijęs laiko aspektas yra jos ataskaitų ir kitų pranešimų periodiškumas. Kaip žinome, ir finansinės ataskaitos gali būti ne tik metinės, jose gali būti atspindimi ir apytiksliai trumpesnių laikotarpių - net dekadų ar savaičių - duomenys. Bet tai - išimtys. O šiuolaikinės menedžmento apskaitos ataskaitos rengiamos ne periodiškai, o tada, kai jų prireikia įmonės ir jos padalinių vadovams bei vadybininkams vadybos sprendimams priimti. Kai kurios ataskaitos gali būti sudaromos kiekvieną dieną, pamainos pabaigoje ar net kas valandą, kitos - kartą per savaitę, mėnesį, metus ar net keliolika metų, jeigu objektas tiriamas nenuosekliai ir neperiodiškai. Jei vadybos ir kaštų apskaita sutvarkyta racionaliai, ataskaitos rengiamos nenustatant jų periodiškumo ar parengimo laiko, bet esant reikalui, kai šia apskaita nustatoma nepalanki situacija, kurią būtina keisti, arba palanki situacija, kurios patirtimi tikslinga naudotis ateityje. O vykdant ilgalaikius projektus atitinkamos vadybos ir kaštų apskaitos ataskaitos rengiamos projekto vykdymo pabaigoje, gali būti - po kelerių metų (todėl tvarkant šią apskaitą netaikoma sąskaitų uždarymo metų pabaigoje procedūra).

Palyginti su finansine apskaita, menedžmento apskaitos duomenų tikslumas, jų matavimas ir gavimo šaltiniai taip pat labai skiriasi. Pirmiausia, kaip žinome, Lietuvos Respublikos finansinės atskaitomybės įstatymo 4 str. 1 dalyje keliamas „tikros ir teisingos padėties atspindėjimo finansinėje atskaitomybėje" reikalavimas, kaip bendriausia visų finansinės apskaitos principų realizavimo priemonė, - ne daugiau nei iškilminga deklaracija, siekiamybė, kuri pati savaime nėra bloga, bet niekada nebus pasiekta. Nebent kalbėtume apie tikrą ir teisinga padėtį, kuri mums atrodo buvo prieš 3 mėnesius, pusę metų, o gal ir prieš 15 mėnesių. Šio reikalavimo neįmanoma įgyvendinti ir todėl, kad turto vertė tikslinama metų pabaigoje, kad tvarkant finansinę apskaitą taikomi periodiniai atsargų apskaitos būdai (vadybos ir kaštų apskaitoje jie neturi būti taikomi iš esmės), ir dar dėl daugelio kitų aplinkybių, kurias lemia metų pabaigos finansinės apskaitos procedūros. Pagaliau apie jokį šios apskaitos duomenų tikslumą negali būti ir kalbos, kai visos sąskaitos uždaromos vienu metu, o nebaigta gamyba įvertinama tikimybiniais metodais. Joje apskritai dominuoja vidutiniai dydžiai, o jie negali būti tikslūs vien dėl to, kad yra vidutiniai. Kas kita menedžmento apskaita, kurią vedant niekam nešauna į galvą reikalauti to, kas neįgyvendinama (šiuo atveju - tikslumo), bet reikalaujama, kad visa vadybos ir kaštų apskaita būtų konkreti, t. y. atspindėtų objektus, kuriuos galima paveikti tam tikrais vadybos sprendimais. Todėl menedžmento apskaitoje, skirtingai nei finansinėje, pateikiama labai daug įvairių rodiklių, juk joje siekiama atspindėti konkrečią verslo tikrovę. O kiekvienos įmonės vadybos ir kaštų apskaita dažniausiai būna unikali. Iš čia išplaukia ir šios buhalterinės apskaitos rūšies matų įvairovė. Tvarkant finansinę apskaitą ir rengiant atitinkamas ataskaitas apsiribojama vien tik piniginiu matu (taigi šiuo atveju dėl infliacijos procesų taip pat neįmanoma atspindėti jos objektų nei tiksliai, nei teisingai), o vedant vadybos ir kaštų apskaitą piniginis matas vaidina grynai pagalbinį vaidmenį, kai išvedami kokie nors labai apibendrinantys rodikliai. Čia pirmenybė teikiama natūriniams (tiesioginiams, sutartiniams ar santykiniams) ir darbo matams. O visuotinis finansinės apskaitos atributas - piniginis matas gali būti plačiai taikomas nebent pinigų kalyklose, kur ir gaminami pinigai (bet tuomet jie būtų traktuojami kaip natūriniai matai). Vertinant duomenų teisingumą, reikia pažymėti, kad organizuojant vadybos ir kaštų apskaitą neformuluojama nė duomenų dokumentavimo prievolė. Ir tai logiška, nes esant efektyviai vadybos sistemai visi darbuotojai kontroliuoja vienas kitą, taip kad kokia nors apgaulė nedelsiant išaiškėja.

Be abejo, vienas svarbiausių aptariamų buhalterinės apskaitos rūšių skiriamųjų bruožų - jos duomenų vartotojai. Mes jau aptarėme jų esmę pirmoje ir antroje straipsnio dalyse. Dabar šį klausimą aptarsime komercinės paslapties išsaugojimo aspektu; jis visiškai neaktualus rengiant iš esmės išorės vartotojams skirtas finansines ataskaitas, bet itin svarbus vadybos ir kaštų apskaitai ir įmonės vadovams bei vadybininkams ir kitiems darbuotojams skirtai vidinei atskaitomybei. Kaip žinome, išorinių finansinių ataskaitų duomenys negali būti komercinė paslaptis. Tačiau kai kurie duomenys įmonės vadovų sprendimu gali būti laikomi slaptais, jeigu valdžios norminiuose aktuose nenustatyta jų skelbti metinėse ar tarpinėse finansinėse atskaitose. Visuomet būtina atsižvelgti į tai, kad finansinių ataskaitų rinkinių informacija iš esmės gali būti prieinama kiekvienam to pageidaujančiam asmeniui. Todėl finansines ataskaitas reglamentuojančios buhalterinės apskaitos politikos įsakymo dalyje įmonės vadovas turi aiškiai nurodyti atskleidžiamų duomenų apimtis ir pobūdį. Šiuo atveju reikia būti labai atsargiems, nes bet kuriuo atveju įrodyti, kad tvarkant finansinę buhalteriją formuojama informacija yra gamybinė ar komercinė paslaptis arba konfidenciali informacija, būtų labai sunku. Suprantama, tai nereiškia, kad finansinių ataskaitų rinkiniai turi būti dalijami į kairę ir į dešinę. Jeigu kuris nors potencialus akcininkas (t. y. įmonės požiūriu „žmogus iš gatvės"), kontrahentas ar įmonės darbuotojas pareikalaus supažindinti juos su įmonės finansinėmis ataskaitomis, tai visiškai nerodo, kad įmonės administracija privalės dauginti jiems finansinių ataskaitų komplektus. Juk, be kita ko, tas gali nepigiai kainuoti, o įmonė gali nepatirti iš to jokios naudos. Tačiau jeigu įmonė atsisakytų kam nors pateikti finansines ataskaitas, suinteresuotas asmuo gali jas gauti valdžios nustatyta bendra tvarka iš Juridinių asmenų registro. Tik jeigu asmuo turi teismo ar kitų valdžios įgaliotų institucijų atitinkamus leidimus, įmonė privalo pagal juos pateikti visus duomenis - ir finansinės, ir vadybos bei kaštų apskaitos, ir atitinkamų išorinių bei vidinių ataskaitų. Bet tai jau reti, netipiniai atvejai, į juos nereikėtų orientuotis kuriant įmonės buhalterinės apskaitos sistemą.

Tačiau dauguma vadybos ir kaštų apskaitos bei atitinkamos atskaitomybės duomenų ar ir visi įmonės vadovų sprendimu gali (ir turėtų) būti laikomi gamybine, komercine ar tarnybine paslaptimi arba konfidencialia informacija. Tai nustato įmonės vadovybė. Bet geriausia, kad vienaip ar kitaip būtų ribojamas absoliučiai visų vadybos ir kaštų apskaitos duomenų teikimas vartotojams. Ant visų šios apskaitos registrų bei vidaus ataskaitų turėtų būti užrašomas atitinkamas grifas, draudžiantis viešinti juose užfiksuotus duomenis. Tokių duomenų negali reikalauti niekas, išskyrus tuos, kuriems įmonės vadovo nurodymu jie skiriami. Tokia informacija būna prieinama tik tiems darbuotojams, kuriems ji reikalinga sprendimams priimti. Viešai skelbiamų finansinių ataskaitų turinį nustatančiuose reglamentuose nurodoma, kas jose privalo būti paskelbta, o menedžmento (vadybos ir kaštų) apskaitą bei vidinę atskaitomybę reglamentuojančiame įmonės vadovo įsakyme turi būti nustatytas draudimas paskelbti tam tikrus duomenis, nes daugeliui gaunančių vadybos ir kaštų apskaitos duomenis darbuotojų būna neišvengiamai prieinamos su įmonės veikla susijusios paslaptys. Visi menedžmento apskaitos duomenys turi būti laisvai prieinami tik įmonės vadovui, valdybos nariams ir auditoriams. Jie gali būti prieinami ir VMI darbuotojams bei teisėsaugos organams, tačiau tik jeigu jie turi atitinkamą teismo sprendimą. Suprantama, įmonės kartais gali būti pačios suinteresuotos pateikti tokią informaciją kredito institucijai, iš kurios nori gauti paskolą. Bet tai gali vykti tik jų pačių iniciatyva, nes kreditų skirstytojai įpratę dirbti su finansinių ataskaitų rinkiniais. Daugiau niekam jos teikti negalima, nes disponuojantys vadybos ir kaštų duomenimis daugeliu būdų gali labai pakenkti įmonei. Be abejo, akcininkams, kurie visi gali laisvai susipažinti su visais finansinių ataskaitų duomenimis, menedžmento apskaitos informacija turi būti visiškai neprieinama, nes jie gali būti kelių bendrovių savininkai ir nesąžiningai pasinaudoti disponuojamomis žiniomis. Išimtis suteikiama tiems akcininkams (arba jų grupėms), kurie disponuoja daugiau nei puse visų įmonės akcijų. Todėl finansinės ataskaitos ir rengiamos taip, kad be išsamaus aiškinamojo rašto iš jų rinkinių nebūtų įmanoma išgauti nieko, kas galėtų pakenkti tuos rinkinius parengusiai įmonei.

Kartais abejojama, ar gali vadybos ir kaštų apskaitos duomenys būti neprieinami mokesčių apskaičiavimo teisingumą tikrinantiems pareigūnams. Atsakingai pareiškiame: be abejo, gali ir turi būti neprieinami. Mat pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 33 str. 3 dalį mokesčių administratorius turi teisę laikinai paimti iš mokesčių mokėtojo apskaitos, sandorių ir kitus mokesčių apskaičiavimo teisingumui patikrinti ir mokestiniam tyrimui atlikti reikalingus dokumentus. O bent kiek išmanantiems menedžmento apskaitą asmenims visiškai aišku, kad ji neturi nieko bendra nei su mokesčių apskaičiavimu, nei su jų apskaita. Atvirkščiai, mokesčių administratoriaus pareigūnus tie duomenys gali tik klaidinti. Todėl jų tikrinantiems asmenims jokiu būdu nereikia ir negalima pateikinėti, o šie neturi jokio pagrindo ir teisės jų reikalauti.

Teisę atitinkamai įslaptinti duomenis įmonės valdymo organams suteikia įstatymai: pagal Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 22 straipsnį „apskaitos informacija, kuri nenurodoma finansinėse ataskaitose ir metiniame pranešime arba veiklos ataskaitoje, neskelbiama". Taigi juridiniu ir apskaitos požiūriu paslaptis gali būti visa apskaitos informacija, išskyrus išorinių finansinių ataskaitų duomenis. Tačiau ypač šiuo metu yra aktualus kitas klausimas: kokį slaptumo laipsnį suteikti atitinkamiems duomenims? Reikalas tas, kad Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 16¹ straipsnyje numatyta komercinė (gamybinė) paslaptis ir konfidenciali informacija. Vadovas savo nuožiūra kai kuriuos duomenis gali priskirti, pavyzdžiui, tarnybinei paslapčiai arba riboti duomenų paviešinimą tiesiog priskirdamas juos slaptiems, gali net sukurti visiškai slaptų duomenų lygį. Tačiau reikia visuomet turėti omenyje, kad šalies Baudžiamasis kodeksas atsakomybę nustato tik už komercinės (gamybinės) paslapties paviešinimą, o visais kitais atvejais nusižengęs asmuo nebus laikomas nusikaltusiu ir jam galės būti taikoma tik įmonės vadovų kompetencijai priklausanti drausminė atsakomybė.

***

Kaip ma­to­te, fi­nan­si­nės ir va­dy­bos bei kaštų ap­skai­tos rū­šys su­da­ro vien­ti­są įmo­nių buhalterinės ap­skai­tos sis­te­mą. Jos ne­pri­eš­ta­rau­ja viena kitai, o vie­na ki­tą pa­pil­do. Pa­vyz­džiui, ben­drą už­dirb­to pel­no dy­dį ga­li­me su­ži­no­ti iš išorinių fi­nan­si­nių ata­skai­tų, o in­for­ma­ci­ją apie pel­nin­gus ir ne­pel­nin­gus pro­duk­tus bei efektyviai ir neefektyviai dir­ban­čius įmo­nės pa­da­li­nius - iš me­nedž­men­to ap­skai­tos ataskaitų. To­dėl di­dži­ą­ją šios ap­skai­tos in­for­ma­ci­jos da­lį su­da­ro duo­me­nys apie ga­mi­na­mos pro­duk­ci­jos ar at­lie­ka­mų dar­bų bei perparduodamų prekių sa­vi­kai­ną. Vis dėl­to šios ap­skai­tos ne­ga­li­ma lai­ky­ti vien ga­my­bos (taip pat ir prekybos) kaštų ap­skai­ta ir pro­duk­ci­jos sa­vi­kai­nos ap­skai­čia­vi­mu (kal­ku­lia­vi­mu), nes ne­ma­ža šios ap­skai­tos rū­šies in­for­ma­ci­jos da­lis sudaroma ir nau­do­ja­ma spe­cia­liai va­dy­bos spren­di­mams pri­im­ti.

Ge­rai su­pras­ti fi­nan­si­nės ir me­nedž­men­to (va­dy­bos ir kaštų) ap­skai­tos skir­tu­mus ga­li­ma tik iš­sa­miai su­si­pa­ži­nus su abie­jų šių ap­skai­tos rū­šių me­to­di­ka. Derėtų pa­žy­mėti, kad nė­ra ko­kios nors šias dvi ap­skai­tos rū­šis ski­rian­čios sie­nos. Ma­žes­nė­se įmo­nė­se apskritai vi­są bu­hal­te­ri­nę ap­skai­tą neretai tvar­ko tie pa­tys žmo­nės, kar­tais - vie­nas bu­hal­te­ris. Jis net­gi ne vi­suo­met ga­lė­tų pa­sa­ky­ti, ku­rią ap­skai­tą - fi­nan­si­nę ar me­nedž­men­to - ve­da kon­kre­čiu mo­men­tu, at­lik­da­mas tam tik­ras ap­skai­tos pro­ce­dū­ras.

Tačiau susipažinusiesiems su menedžmento apskaita, bent jau perskaičius šį straipsnį, turėtų būti aišku, kad bandyti spręsti vadybos klausimus finansinės apskaitos, juolab finansinių ataskaitų rinkiniuose užfiksuotų duomenų pagrindu yra ne tik neracionalu, bet tiesiog neišmintinga. Daug racionaliau įgyti specialių aptartos buhalterinės apskaitos rūšies žinių, o kartu - naują kvalifikaciją ir taip užsitikrinti savo ateitį: visose išsivysčiusiose laisvosios rinkos šalyse vadybos ir kaštų apskaitos srityje sėkmingai darbuojasi ne mažiau kaip du trečdaliai visų apskaitos darbuotojų.

----------------------------------------------------------------------------------------------

Doc. dr. aud. Gediminas KALČINSKAS

UAB „Pačiolis" prezidentas

Žurnalas „Apskaitos ir mokesčių apžvalga", 2010 m. Nr. 4

www.paciolis.lt